Anspruchsberechtigung
Zur Inanspruchnahme der Forschungszulage berechtigt sind unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), soweit sie nicht von der Besteuerung befreit sind. Zu den Steuerpflichtigen i. S. d. KStG gehören auch die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften. Die Anspruchsberechtigung setzt die Durchführung eines begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhabens (FuE-Vorhabens) voraus.
Tipp: Mitunternehmerschaften sind eigenständig anspruchsberechtigt. Begünstigt sind auch Innengesellschaften, die Mitunternehmerschaften sind, z. B. atypisch stille Gesellschaften.
Die Forschungszulage kann nur von Steuerpflichtigen beansprucht werden, soweit sie steuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit erzielen. Die allgemeinen Merkmale für das Vorliegen eines Betriebes müssen daher für das Entstehen einer Anspruchsberechtigung erfüllt sein. Insbesondere muss die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden.
Begünstigte FuE-Vorhaben
Ob ein begünstigtes FuE-Vorhaben vorliegt, entscheidet ausschließlich die Bescheinigungsstelle Forschungszulage (BSFZ). Die Bescheinigung der BSFZ, die das Vorliegen eines begünstigten FuE-Vorhabens feststellt, ist Grundlagenbescheid für die Festsetzung der Forschungszulage und für das Finanzamt bindend.
Die im Bescheid zusätzlich mitgeteilten nachrichtlichen Angaben zu Forschungsart, Kooperationsvorhaben, Beginn und voraussichtlichem Ende, voraussichtlichem Aufwand, weiteren Fördermitteln, verbundenen Unternehmen, Kooperationspartnern und zur Auftragsforschung entfalten hingegen keine Bindungswirkung. Die Überprüfung dieser Angaben obliegt dem für die Bearbeitung des Antrags auf Forschungszulage zuständigen Finanzamt.
Ein FuE-Vorhaben ist eine planmäßige Anordnung von FuE-Tätigkeiten (Forschungsdesign) mit dem Ziel, neue Erkenntnisse oder Fertigkeiten für Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu gewinnen. Es kann aus mehreren Arbeitspaketen, Tätigkeiten oder Dienstleistungen bestehen. Es umfasst klare Ziele und die Tätigkeiten, die zur Erreichung dieser Ziele durchzuführen sind, sowie konkrete Vorgaben, anhand derer die Ergebnisse dieser Tätigkeiten festgestellt und mit den einschlägigen Zielen verglichen werden können. Wenn zwei oder mehrere FuE-Vorhaben nicht eindeutig voneinander getrennt werden können und einzeln betrachtet keine Aussicht auf technologischen Erfolg haben, werden sie als ein einziges Vorhaben betrachtet.
FuE-Vorhaben sind begünstigt, soweit sie einer oder mehreren der Kategorien
- Grundlagenforschung,
- industrielle Forschung oder
- experimentelle Entwicklung
zuzuordnen sind. Eine Abgrenzung innerhalb dieser Kategorien bzw. eine konkrete Zuordnung zu einer dieser Kategorien ist nicht vorgesehen, da sich ein FuE-Vorhaben über mehr als eine der Kategorien erstrecken kann. Für die Gewährung der Forschungszulage ist die Abgrenzung der zutreffenden Kategorien nicht entscheidend.
Die Ziele eines FuE-Vorhabens und die dafür erforderlichen Arbeitspakete, Tätigkeiten oder Dienstleistungen von Auftragnehmern sind so klar darzustellen, dass die Zuordnung der einzelnen FuE-Arbeiten und ihre Funktion im FuE-Vorhaben nachvollziehbar sind. Der Antragsteller hat daher im Rahmen der Antragstellung gegenüber der BSFZ seine Arbeitsschritte, seinen Arbeitsplan bzw. sein Forschungsdesign darzulegen.
FuE-Vorhaben sind nur begünstigt, soweit sie den vorgegebenen Rahmen der drei genannten Kategorien nicht überschreiten. Gehen die Arbeiten über diesen Rahmen hinaus, z. B. weil sie der Markteinführung dienen, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht um begünstigte FuE-Tätigkeiten.
Als „Grundlagenforschung“ werden experimentelle oder theoretische Arbeiten bezeichnet, die in erster Linie dem Erwerb neuen Grundlagenwissens ohne erkennbare direkte kommerzielle Anwendungsmöglichkeiten dienen.
„Industrielle Forschung“ ist gekennzeichnet durch planmäßiges Forschen oder kritisches Erforschen zur Gewinnung neuer Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, neue Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln oder wesentliche Verbesserungen bei bestehenden Produkten, Verfahren oder Dienstleistungen herbeizuführen. Hierzu zählen auch die Entwicklung von Teilen komplexer Systeme und unter Umständen auch der Bau von Prototypen in einer Laborumgebung oder in einer Umgebung mit simulierten Schnittstellen zu bestehenden Systemen wie auch von Pilotlinien, wenn dies für die industrielle Forschung und insbesondere die Validierung von technologischen Grundlagen notwendig ist.
„Experimentelle Entwicklung“ umfasst den Erwerb, die Kombination, Gestaltung und Nutzung vorhandener wissenschaftlicher, technischer, wirtschaftlicher und sonstiger einschlägiger Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, neue oder verbesserte Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln. Dazu zählen z. B. auch Tätigkeiten zur Konzeption, Planung und Dokumentation neuer Produkte, Verfahren und Dienstleistungen. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von Prototypen, Demonstrationsmaßnahmen, Pilotprojekte sowie die Erprobung und Validierung neuer oder verbesserter Produkte, Verfahren und Dienstleistungen in einem für die realen Einsatzbedingungen repräsentativen Umfeld umfassen, wenn das Hauptziel dieser Maßnahmen darin besteht, im Wesentlichen noch nicht feststehende Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen weiter zu verbessern. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von kommerziell nutzbaren Prototypen und Pilotprojekten einschließen, wenn es sich dabei zwangsläufig um das kommerzielle Endprodukt handelt und dessen Herstellung allein für Demonstrations- und Validierungszwecke zu teuer wäre. Die experimentelle Entwicklung umfasst keine routinemäßigen oder regelmäßigen Änderungen an bestehenden Produkten, Produktionslinien, Produktionsverfahren, Dienstleistungen oder anderen laufenden betrieblichen Prozessen, selbst wenn diese Änderungen Verbesserungen darstellen sollten.
FuE-Vorhaben und damit zusammenhängende FuE-Tätigkeiten müssen im Rahmen der steuerlichen Forschungsförderung folgende übergeordnete Kriterien erfüllen:
- Neuartigkeit der Ziele bzw. Ergebnisse
- Ungewissheit (Risiko)
- Planmäßigkeit der Umsetzung
Tipp: Ob ein FuE-Vorhaben das gewünschte Ziel erreicht, ist für die Begünstigung des FuE-Vorhabens nach dem FZulG kein Kriterium. Zu den Schlüsselkriterien eines FuE-Vorhabens gehört das Kriterium der Ungewissheit in Bezug auf das Endergebnis. Daher ist der Erfolg kein Maßstab für die Förderung. Auch für „erfolglose“ FuE-Projekte, d. h. wenn das beabsichtigte Ziel nicht erreicht wurde, kann die Forschungszulage beantragt und gewährt werden, solange es sich dem Grunde nach um ein begünstigtes FuE-Vorhaben handelt.
Nicht begünstigte Tätigkeiten
Von begünstigten FuE-Vorhaben abzugrenzen sind Tätigkeiten, die der Marktentwicklung dienen, und Tätigkeiten, die auf das reibungslose Funktionieren des Produktionssystems abzielen, sowie Aktivitäten, die zwar Bestandteil des Innovationsprozesses sind, aber die Kriterien für FuE nicht erfüllen. Entsprechende Vorhaben oder Arbeitspakete in Vorhaben sind grundsätzlich keine Forschung bzw. experimentelle Entwicklung. Nicht begünstigt sind demnach:
- routinemäßige, regelmäßige Verbesserungen bestehender Produkte auch unter Verbesserung des Stands der Technik,
- routinemäßige Einhaltung der öffentlichen Aufsichtskontrolle, Normenüberwachung, Vorschriften,
- Qualitätskontrollen, Erarbeitung von Produktionshandbüchern und Qualitätssicherungen,
- administrative und juristische Tätigkeiten im Zusammenhang mit Patenten oder der Entwicklung von Geschmacksmustern, die deren juristischer Erlangung, Validierung und Verteidigung dienen,
- Marktforschung (Bedarfsanalysen, Analysen der Konkurrenzprodukte),
- Produktionsanlauf,
- Datensammlung (solange diese nicht als integraler Bestandteil eines FuE-Projekts erfolgt),
- Software-Entwicklungen, soweit es sich um Standardanwendungen oder Support für bereits existierende Systeme handelt,
- Beschaffung, Verwaltung und Zuteilung von staatlichen FuE-Zuschüssen durch staatliche Behörden oder Projektträger,
- Untersuchungen zur Erschließung von Märkten,
- Vorhaben mit primärem Ziel der Marktentwicklung,
- Entwicklung von Management-Systemen,
- Vertrieb, Support, Kundenakquise und -betreuung, Kundenschulungen sowie Testungen,
- FuE-Gemeinkosten, z. B. für Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit,
- Umsetzung oder Einhaltung von neuen oder bestehenden Standards und Normen und
- Durchführbarkeits- und Machbarkeitsstudien (Arbeiten zur Vorbereitung von Forschungstätigkeiten bzw. zur Bewertung und Analyse des Potenzials).
Tipp: Arbeiten zur Erlangung von Patenten und sonstigen Schutzrechten können von der BSFZ als begünstigter Teil eines FuE-Vorhabens angesehen werden, wenn es sich hierbei um FuE-Tätigkeiten handelt, die mit der Zielsetzung, ein Patent oder sonstiges Schutzrecht zu erlangen, durchgeführt werden.
Durchführung begünstigter FuE-Vorhaben
Begünstigte FuE-Vorhaben können durchgeführt werden als
- eigenbetriebliche FuE,
- Auftragsforschung oder
- Kooperationsvorhaben
Tipp: Ein begünstigtes FuE-Vorhaben kann auch in Kombinationen aus den genannten Varianten durchgeführt werden.
Eigenbetriebliche FuE ist im Allgemeinen gekennzeichnet durch das systematische Forschen und vorwettbewerbliche Entwickeln unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durch das Unternehmen selbst.
Auftragsforschung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen FuE-Auftrag an einen Dritten oder mehrere Dritte vergibt. Ein Dritter in diesem Sinne ist ein vom Auftraggeber rechtlich unabhängiger Rechtsträger. Das kann z. B. eine Universität, eine Forschungseinrichtung, ein anderes Unternehmen oder ein mit dem Auftraggeber verbundenes anderes Unternehmen. Kein Dritter in diesem Sinne ist eine unselbständige Betriebsstätte des Auftraggebers.
Förderfähige Aufwendungen
Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind insbesondere die lohnsteuerpflichtigen Arbeitslöhne, soweit sie der Arbeitgeber unmittelbar an Arbeitnehmer für ihre tatsächliche Beschäftigung mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben zahlt.
Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind zudem auch Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder die (anteilige) Tätigkeitsvergütung des Mitunternehmers, soweit diese in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten selbst aktiv tätig sind.
Wird ein Dritter mit der Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens beauftragt, ist der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen das beim anspruchsberechtigten Auftraggeber für den Auftrag entstandene Entgelt zugrunde zu legen. Wird der Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, ist das in dem Wirtschaftsjahr gezahlte Entgelt (auch soweit es sich nur um eine Teilleistung handelt) maßgeblich.
Von dem beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr entstandenen bzw. gezahlten Entgelt für Auftragsforschung können 60 Prozent als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden.
Ertragsteuerliche Behandlung der Forschungszulage
Die Forschungszulage wird auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet. Die Forschungszulage führt bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften nicht zu einer Betriebsvermögensmehrung bzw. Betriebseinnahme.
Bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften hat der Anspruch auf Forschungszulage keine Auswirkung auf deren Gewinnermittlung, denn Forderungen auf die Erstattung von Einkommensteuer gehören nicht zum Betriebsvermögen, weil sie den betrieblichen Bereich nicht betreffen.
Einzelunternehmer und Mitunternehmer können nach Anrechnung den Betrag der Forschungszulage in das Unternehmen einlegen (Erhöhung des Kapitalkontos). Einen Anspruch auf Einlage des Betrages der Forschungszulage hat eine Mitunternehmerschaft nur, wenn sie dies entsprechend zivilrechtlich vereinbart. In diesem Fall ist die Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber ihren Mitunternehmern zu aktivieren. Korrespondierend dazu ist im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Mitunternehmerschaft auszuweisen.
Bei Körperschaften ist die Körperschaftsteuer grundsätzlich in der Höhe in der Bilanz auszuweisen, in der sie entstanden ist. Die Anrechnung der Forschungszulage auf die entstandene Körperschaftsteuer mindert daher die auszuweisende Körperschaftsteuer-Rückstellung oder führt zu einem als Forderung zu aktivierenden Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch. Die mit der Aktivierung des Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruchs einhergehende bilanzielle Ertragsauswirkung ist außerbilanziell zu korrigieren.
Im Klartext heißt das: Sowohl bei Einzelunternehmen als auch bei Peronen- und Kapitalgesellschaften ist die Zulage nicht steuerpflichtig.